Учетная политика для целей ЕНВД

Понятие учетной политики

Сначала разберемся, что является учетной политикой. В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ под учетной политикой для целей налогообложения понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Таким образом, плательщики ЕНВД при отсутствии в НК РФ закрепленной методики ведения раздельного учета в установленных законодателем случаях должны разработать и закрепить во внутреннем документе (учетной политике) основные принципы и порядок расчета показателей, необходимых для целей налогообложения. При наличии такого документа значительная часть вопросов со стороны налоговых органов отпадет.

Обязанность ведения раздельного учета

Такая обязанность может возникнуть у плательщика ЕНВД в двух случаях, соответственно, и формировать учетную политику нужно также в этих случаях.
Первый из них указан в п. 6 ст. 346.26 НК РФ, согласно которому хозяйствующие субъекты при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, переведенных на уплату ЕНВД, учет показателей, необходимых для исчисления единого налога, обязаны вести раздельно по каждому виду деятельности.

Второй случай установлен п. 7 ст. 346.26 НК РФ, в котором говорится, что хозяйствующие субъекты, осуществляющие наряду с «вмененной» деятельностью иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении деятельности, подпадающей под уплату ЕНВД, и деятельности, в отношении которой уплачиваются налоги в соответствии с иным режимом налогообложения (ОСНО, УСНО, ЕСХН). При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении «вмененных» видов деятельности должен вестись налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Также налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными Налоговым кодексом.
Следует отметить, что на сегодняшний день сам факт неведения хозяйствующим субъектом раздельного учета не является самостоятельным налоговым правонарушением, соответственно, привлечение к какой-либо ответственности за неисполнение данной обязанности неправомерно.

Вместе с тем отсутствие раздельного учета может повлечь для хозяйствующего субъекта негативные последствия, в частности облагаемая база по ряду налогов может быть искажена, что в конечном итоге может привести к неисполнению налоговых обязательств. А за неуплату (не полную уплату) того или иного налога ст. 122 НК РФ установлены штрафные санкции.

Кроме того, при совмещении спецрежима в виде ЕНВД с ОСНО при отсутствии раздельного учета хозяйствующий субъект по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, не сможет принять к вычету «входной» НДС, а также учесть его в расходах, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ) (п. 4 ст. 170 НК РФ).

К сведению. Уплата ЕНВД освобождает хозяйствующего субъекта от уплаты налога на прибыль (НДФЛ в отношении доходов, полученных индивидуальным предпринимателем от деятельности, облагаемой единым налогом) (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), а также НДС (В отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией) (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Таким образом, в учетной политике необходимо будет осветить порядок исчисления таких налогов, как налог на прибыль, налог на имущество и НДС. Кроме того, в данном документе необходимо прописать порядок уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС), а также порядок распределения пособий по временной нетрудоспособности. Также необходимо указать, в каком порядке следует распределять общие расходы. Как правило, в данной категории фигурируют выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, чей труд одновременно используется в деятельности, облагаемой ЕНВД, и в деятельности, в отношении которой хозяйствующий субъект уплачивает налоги в соответствии с ОСНО. Но об этом чуть позже.

Что касается учетной политики для целей бухгалтерского учета, то при ее разработке плательщики ЕНВД должны руководствоваться Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (Обращаем ваше внимание, что документ утрачивает силу с 1 января 2013 г. в связи с принятием Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ). Таким образом, в учетной политике для целей бухгалтерского учета необходимо закрепить:

  • план счетов организации с перечислением всех специфических субсчетов, открываемых для целей раздельного учета. На практике, как правило, к каждому счету, на котором учитывается тот или иной показатель, открываются дополнительные субсчета, на которых отдельно учитываются: показатели, относящиеся к «вмененной» деятельности; показатели, относящиеся к деятельности, доходы от которой облагаются в соответствии с иными режимами налогообложения (ОСНО, УСНО, ЕСХН), показатели, которые нельзя однозначно отнести к тому или иному виду деятельности (то есть подлежащие распределению);
  • порядок разнесения показателей по этим субсчетам;
  • методы оценки активов и обязательств по данным раздельного учета, а также другие необходимые решения, обеспечивающие соответствие организованного вами раздельного учета принципам и правилам ведения бухгалтерского учета.

Несколько видов деятельности, облагаемых ЕНВД

Как мы уже говорили, учетная политика формируется при осуществлении хозяйствующим субъектом нескольких видов «вмененной» деятельности. В данном случае для целей исчисления ЕНВД необходимо организовать раздельный учет показателей согласно п. 6 ст. 346.26 НК РФ.

В случае когда конкретный физический показатель базовой доходности задействован в соответствующей деятельности и он не оказывает влияния на порядок исчисления налога по иным видам «вмененной» деятельности, организовать раздельный учет показателей не представляет особого труда.

Единственное, чему следует уделить особое внимание при формировании учетной политики, — это четко указать, сколько и какие единицы физического показателя задействованы в той или иной деятельности.

В данном случае не последнюю роль играет правильное документальное разделение физических показателей.

Так, например, если мы распределяем площадь торгового зала (зала обслуживания посетителей), площадь автостоянки или спального помещения, то в правоустанавливающих и (или) инвентаризационных документах следует четко прописать назначение площади. Причем если она задействована в нескольких видах деятельности, то необходимо указать, какая площадь в кв. м отведена для конкретного вида деятельности. Также во избежание возникновения претензий со стороны налоговиков разделение площади должно быть не только закреплено в документах, но и существовать фактически. Как правило, на практике данный вопрос решается установкой перегородок, витрин и т.д.

Если в расчете налога задействованы работники, то при разделении физического показателя в трудовых договорах, должностных инструкциях плательщику ЕНВД необходимо прописать конкретные функциональные обязанности работника применительно к виду деятельности, в которой он задействован , а также место (фактический адрес) его работы.

Примечание. В данном случае необходимо прописать обязанности таким образом, чтобы из документов четко следовало, что тот или иной сотрудник задействован именно в этом виде деятельности.

В ситуации, когда фактически и документально физические показатели разделить невозможно, все несколько сложнее.

Наиболее актуальный вопрос в данной ситуации связан с распределением численности работников административно-управленческого персонала (АУП) и общехозяйственного персонала (ОП).

По мнению автора, при осуществлении нескольких видов деятельности, облагаемых ЕНВД, хозяйствующему субъекту в учетной политике следует прописать методику распределения численности АУП и ОП пропорционально среднесписочной (средней) численности работников, непосредственно участвующих в каждом виде деятельности.

К тому же такого подхода в решении вопроса придерживается Минфин.

В Письме от 25.10.2011 N 03-11-11/265 чиновники указали, что порядок распределения численности работников АУП и ОП при осуществлении налогоплательщиками нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению ЕНВД, НК РФ не определен. В связи с этим общая среднесписочная численность работников АУП распределяется исходя из среднесписочной численности АУП, приходящейся в среднем на одного работника, непосредственно занятого в осуществлении деятельности (включая индивидуального предпринимателя), и среднесписочной численности работников, занятых в деятельности, по которой при исчислении ЕНВД используется физический показатель базовой доходности «Количество работников, включая индивидуального предпринимателя».

Таким образом, физический показатель «Количество работников, включая индивидуального предпринимателя» налогоплательщиком определяется как отношение численности АУП и общехозяйственного персонала к численности работников, включая индивидуального предпринимателя, без учета АУП и общехозяйственного персонала, умноженное на количество работников, оказывающих услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств. Полученный результат складывается с численностью работников (включая индивидуального предпринимателя), оказывающих услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств.

Одновременно следует учитывать, что в соответствии с п. 11 ст. 346.29 НК РФ значения физических показателей указываются в целых единицах.

  • индивидуальный предприниматель — 1 человек;
  • АУП (бухгалтеры, уборщицы и т.п.) — 4 человека;
  • работники, занятые в розничной торговле, — 5 человек;
  • работники, оказывающие услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, — 5 человек;
  • работники, оказывающие услуги по предоставлению во временное владение (пользование) мест для стоянки и хранению автотранспортных средств, — 5 человек.

Всего работников, непосредственно осуществляющих виды деятельности, облагаемые ЕНВД: 15 + 1 индивидуальный предприниматель.

Следовательно, величина физического показателя базовой доходности «Количество работников, включая индивидуального предпринимателя», характеризующего деятельность по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, рассчитывается так: (4 / 16 x (5 + 1) + (5 + 1)) = 7,5. После округления она составит 8 человек.

Отметим, что в арбитражной практике встречаются судебные решения, в которых служители Фемиды подтверждают правомерность подхода в расчете ЕНВД, сделанном только исходя из среднесписочной численности работников, занятых во «вмененной» деятельности, без учета численности АУП.

Так, например, в Постановлении ФАС УО от 24.06.2010 N А07-18263/2009-А-ВКВ арбитры пришли к выводу, что при определении физического показателя, участвующего в расчете ЕНВД, необходимо учитывать только тех работников, которые непосредственно заняты во «вмененной» деятельности. При этом АУП, по мнению арбитров, к таковым не относится.

Совмещение «вмененки» и ОСНО

Правило, прописанное в п. 7 ст. 346.26 НК РФ, направлено в первую очередь на то, чтобы хозяйствующие субъекты, совмещающие ОСНО и спецрежим в виде ЕНВД, правильно исчисляли и уплачивали налоги и взносы.

Как мы уже указывали, при уплате ЕНВД хозяйствующим субъектам не нужно платить НДС (за некоторыми исключениями — см. выше), налог на прибыль (НДФЛ у предпринимателей) и налог на имущество. В то же время обязанность по уплате перечисленных налогов сохраняется за организациями (индивидуальными предпринимателями) для деятельности, доходы от которой облагаются по ОСНО.

Таким образом, в учетной политике необходимо прописать методику раздельного учета, благодаря которой показатели, необходимые для исчисления того или иного налога, были бы четко отделены от аналогичных показателей, не участвующих в таком расчете.

Налог на добавленную стоимость

Для правильного определения базы по НДС хозяйствующему субъекту нужно прописать в учетной политике порядок раздельного учета сумм «входного» налога.

Выше мы отмечали, что организации и индивидуальные предприниматели, совмещающие специальный налоговый режим в виде ЕНВД и ОСНО, должны организовать ведение раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых этим налогом, так и не подлежащих налогообложению операций (п. 4 ст. 170 НК РФ). В противном случае принять к вычету суммы «входного» НДС налогоплательщики не вправе. Также указанный налог не может быть включен в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль (НДФЛ у индивидуальных предпринимателей). В данном случае источником покрытия общих сумм «входного» НДС будут выступать собственные средства хозяйствующего субъекта.

В то же время из этого правила есть исключение — правило «пяти процентов», которое прописано в абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ. Согласно данному правилу налогоплательщик имеет право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в общеустановленном порядке.

Обращаем ваше внимание, что в абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ речь идет о праве, а не об обязанности хозяйствующего субъекта, поэтому факт применения данной нормы необходимо закрепить в учетной политике.

Отметим, что на сегодняшний день контролирующие органы не видят каких-либо препятствий в применении правила «пяти процентов» любой категорией налогоплательщиков, лишь бы были соблюдены условия указанной нормы.

В Письме Минфина России от 29.03.2012 N 03-07-08/92 сказано, что, если в течение налогового периода наряду с операциями, подлежащими налогообложению, осуществлялись операции, не подлежащие налогообложению в связи с тем, что они не являются объектом обложения НДС, и расходы на такие операции составили менее 5%, раздельный учет сумм НДС на основании положений п. 4 ст. 170 НК РФ может не производиться (см. также Письмо от 19.01.2012 N 03-07-08/07).

К сведению. Абзац 9 п. 4 ст. 170 НК РФ применяется в том числе в отношении услуг по предоставлению займов, операции по реализации которых освобождаются от обложения НДС (Письмо Минфина России от 30.11.2011 N 03-07-07/78).

Способ определения совокупных производственных расходов нормами гл. 21 НК РФ не определен. Таким образом, хозяйствующий субъект вправе применять любой избранный им способ, закрепив его соответствующим образом в учетной политике.
Обращаем внимание на то, что контролеры в данном случае настаивают на применении положений ПБУ 10/99 «Расходы организации» (Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В частности, в Письме от 28.06.2011 N 03-07-11/174 Минфин России ссылается на п. 5 ПБУ 10/99, согласно которому расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, которые связаны с выполнением работ, оказанием услуг. При этом п. п. 5 — 7 ПБУ 10/99 установлено, что расходы по обычным видам деятельности формируют: расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов; расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

Таким образом, руководствуясь разъяснениями финансистов, долю расходов по не облагаемым НДС операциям хозяйствующие субъекты должны рассчитывать с учетом всех расходов, включая и прямые, и общехозяйственные, приходящиеся на необлагаемые операции.

В Письме от 03.08.2012 N ЕД-4-3/[email protected] ФНС России рассмотрела вопрос о ведении раздельного учета НДС при осуществлении одной или нескольких операций, освобождаемых от обложения НДС. В частности, налоговая служба указала, что исчисление 5%-ной величины расходов в данной ситуации Налоговым кодексом не предусмотрено (см. также Письмо Минфина России от 06.03.2012 N 03-07-07/34).

Обращаем ваше внимание, что источники покрытия сумм «входного» НДС при совмещении ОСНО и спецрежима в виде ЕНВД различаются.

Так, суммы «входного» НДС при приобретении товаров (работ, услуг), предъявленного хозяйствующему субъекту по операциям, облагаемым ЕНВД, учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

По операциям же, относящимся к деятельности, облагаемой в рамках ОСНО, хозяйствующий субъект признается плательщиком НДС. Таким образом, на основании ст. ст. 171, 172 НК РФ суммы «входного» налога принимаются к вычету в общеустановленном порядке.

На практике у хозяйствующих субъектов, совмещающих вышеуказанные режимы, довольно часто возникает так называемый общий НДС, то есть сумма налога, которая относится одновременно к обоим видам деятельности — «вмененной» и облагаемой в рамках ОСНО. Вот как раз он-то и вызывает больше всего вопросов. Для того чтобы свести их количество к минимуму, в учетной политике следует прописать методику его распределения, руководствуясь принципом, изложенным в п. 4 ст. 170 НК РФ.

Для целей правильного исчисления НДС в рассматриваемой ситуации хозяйствующему субъекту нужно прописать в учетной политике порядок раздельного учета сумм «входного» налога.

В бухгалтерском учете к балансовому счету 19 «НДС по приобретенным ценностям» для этого необходимо открыть соответствующие субсчета:

  • 19-1 «НДС по приобретенным ценностям по ресурсам, используемым в налогооблагаемой деятельности»;
  • 19-2 «НДС по приобретенным ценностям по ресурсам, используемым в деятельности, облагаемой ЕНВД»;
  • 19-3 «НДС по приобретенным ценностям по ресурсам, используемым в обоих видах деятельности».

С первыми двумя все более или менее понятно. В третьем случае «общий» НДС распределяем с помощью пропорции, которая отражает процентное соотношение облагаемых и не облагаемых НДС операций в общем объеме операций.

Напомним, согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

В Письме Минфина России от 12.11.2008 N 03-07-07/121 говорится, что указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных за налоговый период.

Учитывая изложенное, определение пропорции для расчета сумм НДС, в том числе по общехозяйственным расходам, следует производить по данным текущего налогового периода, то есть квартала (см. также Письмо ФНС России от 28.11.2008 N ШС-6-3/[email protected] (п. 2), Постановление ФАС СЗО от 29.06.2012 N А56-27834/2011).

Чиновники считают, что определять процентное соотношение нужно без учета сумм НДС, так как в противном случае нарушается сопоставимость показателей (Письмо Минфина России от 18.08.2009 N 03-07-11/208).

Аналогичным образом при разрешении споров рассуждают арбитражные суды. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 N 7185/08 указано, что при определении пропорции сумм НДС, подлежащих включению в соответствующую налоговую декларацию в качестве налоговых вычетов, предусмотренной п. 4 ст. 170 НК РФ, необходимо применять сопоставимые показатели. Сопоставимыми в данном случае являются суммы, отражающие стоимость товаров (работ, услуг) без учета НДС.

Таким образом, на основании полученного процентного соотношения хозяйствующий субъект определяет, какая сумма «общего» «входного» НДС может быть принята им к вычету, а какая учитывается в стоимости общих ресурсов.

Отметим, что позже аналогичная точка зрения неоднократно встречалась в судебных решениях, принимаемых арбитрами на уровне ФАС (см., например, Постановление ФАС УО от 23.06.2011 N Ф09-3021/11-С2).

Обращаем ваше внимание на то, что фактическое ведение раздельного учета доходов и расходов по двум видам деятельности, один из которых облагается в рамках гл. 26.3 НК РФ, налогоплательщик вправе подтвердить любыми способами. Такого мнения придерживаются арбитражные суды.

Как следует из Постановления ФАС ЦО от 30.05.2012 N 48-3168/2011, основанием для вынесения оспариваемых решений послужил вывод налогового органа об отсутствии у предпринимателя раздельного учета НДС по товарам, приобретенным для осуществления операций по оптовой торговле, облагаемой НДС, и для осуществления операций по розничной торговле, не облагаемой НДС, в связи с чем налоговый орган применил в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ пропорциональный принцип определения расходов исходя из удельного веса стоимости отгруженных товаров по оптовой торговле в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период.

Разрешая спор, обе судебные инстанции пришли к выводу, что предприниматель документально подтвердил ведение раздельного учета и наличие права на применение вычетов по НДС, мотивируя его следующим.

Сославшись на нормы НК РФ, арбитры указали, что положения п. 4 ст. 170 НК РФ обязательны для применения налогоплательщиком в том случае, если приобретаемые им товары участвуют равно как в облагаемой, так и в не облагаемой НДС деятельности при невозможности отнесения к конкретному виду деятельности приобретенного товара от поставщика.

Фактическое ведение раздельного учета таких операций налогоплательщик вправе подтвердить любыми способами, в том числе с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учета, иных самостоятельно разработанных документов для нужд раздельного учета.

Судом было установлено, что в течение спорного периода индивидуальный предприниматель осуществлял розничную торговлю стройматериалами и оказывал населению ремонтно-строительные услуги, облагаемые ЕНВД, а также осуществлял оптовую торговлю стройматериалами, облагаемую налогами в общеустановленном порядке. В связи с этим в указанный период предприниматель представлял в налоговый орган декларации по НДС по операциям оптовой торговли.

В подтверждение ведения раздельного учета предпринимателем были представлены журналы регистрации счетов-фактур, полученных от поставщиков товаров (работ, услуг), книги покупок и продаж, счета-фактуры и товарные накладные по приобретению и реализации товаров (работ, услуг), акты выполненных работ, выписки банков, платежные документы, документы по услугам связи и рекламе, реестры по приобретению товаров за наличный расчет для осуществления розничной торговли, копии зет-отчетов по ККМ, справки об остатках товара, документы по размещению рекламы и услугам связи. Указанные документы являлись предметом исследования налоговой проверки, и достоверность их налоговым органом не оспаривается. Данные документы позволили налоговому органу установить сумму налоговых вычетов по операциям оптовой торговли.

Также в обоснование ведения раздельного учета предприниматель пояснил суду, что раздельный учет состоял в том, что для оптовой торговли все товары (работы, услуги) приобретались только по безналичному расчету, а для розничной — за наличный расчет, к тому же оптовая и розничная торговля осуществлялась в разных местах, и в разных местах хранился товар, предназначенный для продажи оптом и в розницу. При этом он представил суду первой инстанции сведения о движении товаров за рассматриваемые налоговые периоды.

Исследовав и оценив доказательства, а также доводы сторон, судьи отметили, что представленные предпринимателем документы учета торговых операций в спорном периоде позволяют осуществить раздельный учет сумм налога по товарам, приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, и операций, не облагаемых данным налогом.

Учитывая изложенное, арбитры пришли к правомерному выводу о незаконности принятых по результатам налоговых проверок решений по данному эпизоду.

Аналогичным образом разрешился спор в Постановлении ФАС ДВО от 17.08.2011 N Ф03-3138/2011. Инспекция посчитала, что налогоплательщиком была занижена налоговая база по НДС, НДФЛ, поскольку он не осуществлял надлежащее ведение раздельного учета физических показателей, хозяйственных операций в той мере, которая позволяла бы однозначно отнести те или иные показатели к разным видам деятельности, облагаемым налогами по общей системе налогообложения и спецрежиму в виде ЕНВД (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Как указал суд, признавая позицию налогового органа неправомерной, нормами НК РФ не установлен порядок ведения налогоплательщиками раздельного учета, поэтому налогоплательщики должны сами обеспечить ведение раздельного учета таким образом, чтобы можно было достоверно определить, к какому виду деятельности относятся те или иные суммы налогов. В данном случае налогоплательщик осуществлял торговлю, подлежащую обложению налогами по общей системе налогообложения и спецрежиму в виде ЕНВД. Налогоплательщиком была утверждена учетная политика для целей налогообложения, определяющая порядок учета «входного» НДС; при реализации товаров со склада оформлялись различные документы (счета-фактуры, приходные кассовые ордера, квитанции или кассовые чеки), суммы реализации соответствующим образом вносились в журнал кассира-операциониста. Суд пришел к выводу, что примененный налогоплательщиком раздельный учет отображал фактические хозяйственные операции в соответствии с их действительным смыслом и не привел к неправильному и неполному отражению хозяйственных операций.

На практике довольно часто в момент приобретения товаров неизвестно, в какой деятельности они будут использоваться (Данный пример наиболее актуален для хозяйствующих субъектов, осуществляющих оптово-розничную торговлю).

По мнению автора, в данном случае есть три варианта решения поставленного вопроса.

1. Сумма «входного» НДС принимается хозяйствующим субъектом к вычету в полном объеме в общеустановленном порядке. При этом счет-фактура поставщика отражается в книге покупок в соответствии с Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж (Утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137) (далее — Правила).

Впоследствии, если товар, по которому «входной» НДС был принят к вычету, фактически будет использован в предпринимательской деятельности, подпадающей под действие гл. 26.3 НК РФ, то «входной» налог будет восстановлен (п. 3 ст. 170 НК РФ). Далее счет-фактуру поставщика по этому товару регистрируют в книге продаж на сумму НДС, подлежащую восстановлению, с учетом норм п. 13 Правил. Сумма НДС по таким товарам отражается в строке 090 разд. 3 декларации по НДС в том периоде, в котором они проданы в розницу, и учитывается в составе расходов, относящихся к ЕНВД.

2. «Входной» НДС в полном объеме включается в стоимость товара в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ (предполагается, что вся партия товара будет использована во «вмененной» деятельности). В таком случае регистрировать счет-фактуру поставщика в книге покупок нет необходимости, поскольку плательщики ЕНВД не являются плательщиками НДС.

В этом случае, если впоследствии товар частично или в полном объеме будет реализован по договорам поставок (оптом), на дату возврата товара из розничной сети на склад счет-фактуру регистрируют в книге покупок с указанием суммы, которая приходится на стоимость товара, реализованного оптом.

3. Этот вариант больше подходит к ситуации, когда заранее известно, что товар будет реализован как через розничную сеть, так и по договорам поставок, но на дату закупки товара невозможно точно определить данное соотношение.

В таком случае хозяйствующий субъект сталкивается с ситуацией, когда ни принять весь НДС к вычету, ни полностью учесть «входной» налог в стоимости товаров невозможно. Здесь необходимо распределить суммы «входного» НДС между двумя видами деятельности. Например, разделить налог пропорционально доле товаров, реализованных в предыдущем налоговом периоде оптом и в розницу. Однако здесь есть свои минусы — впоследствии по мере фактической реализации товаров возникает необходимость в корректировке сумм НДС, предъявленных к вычету.

Учетная политика ИП

Нужна ли учетная политика ИП? Учетная политика отражает способы ведения бухгалтерского и налогового учета. Но ИП освобождены от ведения бухучета, так как ведут учет расходов и доходов (п.2 ст.4 Закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

В ПБУ 1-2008 «Учетная политика организации», утвержденной Приказом Минфина России № 106Н от 06.10.2008 г., тоже указывается, что данное Положение распространяется на организации.

Однако, исходя из п.2 ст.11 НК РФ, налогоплательщик должен формировать налоговую учетную политику. Исключения для ИП не предусмотрены. Поэтому учетная политика ИП для целей налогообложения формируется так же, как и для организаций.

Принимать учетную политику должны ИП на ОСНО и УСН (доходы минус расходы). Предприниматели, использующие спецрежимы ЕНВД, ПСН и УСН «доходы», утверждают такой документ при совмещении нескольких режимов.

Учетная политика ИП на ОСНО

Необходимо указать способ ведения налогового учета (лично, бухгалтером или организацией по договору). При совмещении нескольких видов деятельности – порядок учета имущества и обязательств. В целях исчисления налога на доходы физических лиц, определяется возможность применения профессионального налогового вычета, порядок оценки сырья, материалов, покупных товаров и прочих расходов.

Для исчисления НДС, конкретизируется способ учета затрат по операциям, облагаемым НДС и не облагаемым. А также порядок предъявления к вычету налога по различным видам деятельности.

Учетная политика ИП на УСН: доходы минус расходы

В налоговой учетной политике отражается вариант ведения учета в целом и книги учета доходов и расходов в частности. В разделе по учету амортизируемого имущества, прописывается первоначальная стоимость имущества, относящегося к основным средствам и порядок их отнесения на расходы.

  • Учет материалов и товаров определяет формирование их стоимости и порядок списания их в расходы, нормирование ГСМ, порядок отражения НДС в КУДиР.
  • Учет затрат по реализации товаров включает расходы по хранению, обслуживанию товаров, расходы на аренду помещений и рекламу, а также порядок их включения в расходы для целей налогообложения.
  • Учет убытков описывает порядок отнесения убытков прошлых лет и превышения минимального налога над расчетным на прибыль текущего года.

Приказ об учетной политике

Принятая учетная политика ИП на календарный год утверждается приказом в конце предыдущего года или начале текущего года (обычно это приказ №1).

Приказом возлагается контроль за исполнением учетной политике ИП на ответственное лицо (часто это сам предприниматель). Затем ИП подписывает приказ.

Посмотрите полезное видео про учетную политику и особенности ее настройки в популярной программе 1С:

Получайте новые статьи блога прямо к себе на почту:

Учетная политика ИП на ОСНО — образец заполнения

Вид, структура и иные аспекты учетной политики ИП на ОСНО

Учетная политика ИП на ОСНО формируется с учетом следующих правил:

  • Форма учетной политики (УП) — произвольная (законом не регламентирована).
  • Содержание УП — все необходимые ИП аспекты учетно-отчетного процесса, а также организационно-технические нюансы.
  • Структура — определяется ИП самостоятельно (главы, разделы, подразделы, приложения и др.).
  • Объем УП — зависит от степени детализации информации, определяемой ИП исходя из потребностей его учетно-отчетного процесса.
  • Методы и способы бухучета — описывать необязательно, если ИП бухучет не ведет (такая возможность предоставлена предпринимателям подп. 1 п. 2 ст. 6 закона о бухучете от 06.12.2011 № 402-ФЗ).
  • Нюансы налогового учета — приводятся в УП в обязательном порядке (ст. 313 НК РФ), исходя из специфики деятельности ИП и видов уплачиваемых им налогов.

Решившему не вести бухучет ИП на ОСНО при формировании своей УП важно руководствоваться требованиями ст. 313 НК РФ, а именно:

  • после разработки УП ее необходимо утвердить приказом (распоряжением);
  • в УП следует описать порядок учета хозяйственных операций для целей налогообложения таким образом, чтобы формируемые на основе такой учетной политики данные налогового учета были полными и достоверными, позволяли проконтролировать правильность исчисления, полноту и своевременность исчисления и уплаты налогов;
  • УП должна применяться последовательно из года в год.

Изучайте статью НК РФ, посвященную требованиям к ведению налогового учета, с помощью материала «Ст. 313 НК РФ (2018): вопросы и ответы»

Где можно скачать учетную политику — 2019 для ИП на ОСНО?

Прежде чем говорить о возможности скачивания УП для ИП на ОСНО, необходимо сделать несколько важных оговорок.

Формирование УП — процесс сугубо индивидуальный, результат которого важен ИП не только для внутренних целей (организации учетного процесса), но и в отдельных случаях для защиты своей позиции перед налоговиками или судьями. Поэтому формально к этому процессу подходить не стоит.

Приступая к формированию УП, стандартный образец можно взять только за основу, а особое внимание следует уделить тем нюансам, от которых зависит результат расчета налоговых обязательств в ситуации, когда специальный расчетный алгоритм в НК РФ отсутствует.

К примеру, к таким ситуациям можно отнести разработку ИП на ОСНО:

  • методики раздельного учета доходов и расходов при совмещении ОСНО с иным режимом налогообложения (ЕНВД и (или) ПСН) или инструкции по раздельному учету НДС;
  • алгоритма расчета НДФЛ.

Кроме того, не стоит игнорировать такую важную структурную составляющую часть УП, как формы первичных учетных документов, которые являются основанием для отражения данных в учете — именно они находятся под пристальным вниманием контролеров.

Образец учетной политики ИП на ОСНО-2019 вы можете скачать на нашем сайте.

Детально, обоснованно и разумно составленная учетная политика для ИП на ОСНО позволит не только грамотно организовать учетный процесс, но и в случае необходимости поможет отстоять фактически применяемые учетные подходы ИП перед контролерами и судьями.

Учетная политика ИП на ОСНО

Ближайшие отчетные даты ООО на ОСНО

Декларация по налогу на прибыль за 2017 года

Авансовый платеж по налогу на прибыль за ноябрь 2018 года

Декларация по НДС за III квартал 2018 года

  • Главная
  • Помощь и доп. информация
  • ОСНО
  • ИП на ОСНО
  • Учетная политика ИП на ОСНО

Индивидуальные предприниматели, в связи с отсутствием обязанности по ведению бухучета, как правило, формируют только учетную политику для целей налогообложения – при необходимости выбора способов учета конкретных операций.

Общее правило по разработке учетной политики для целей налогообложения предусмотрено для всех налогоплательщиков, и никаких исключений для индивидуальных предпринимателей законодательством не установлено.

В частности, индивидуальный предприниматель на ОСНО должен выбрать методы списания стоимости сырья и материалов, покупных товаров.

При совмещении ОСНО и ЕНВД индивидуальный предприниматель обязан вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой он уплачивает налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Кроме того, индивидуальному предпринимателю – плательщику НДС необходимо вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым как в облагаемых, так и (или) в не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) НДС операциях.

Если деятельность индивидуального предпринимателя не предполагает выбора вариантов учета доходов и расходов, а также не требует ведения раздельного учета, учетную политику для целей налогообложения он вправе не разрабатывать.

Учетная политика для целей налогообложения. Образцы

Статьи по теме

Учетная политика для целей налогообложения составляется компаниями независимо от отрасли и применяемой системы. Это свод правил для работы на будущий год, в котором должны быть учтены все изменения налогового законодательства.

Есть нюансы, которые отличают учетную политику для целей налогообложения производственных, торговых, строительных компаний, упрощенцев и организаций на общем режиме.

У производственных компаний своя специфика. Каждая организация, учитывая особенности деятельности, готовит учетную политику на год. Но есть общие правила составления документа. Мы привели их в образце ниже.

Рассмотрим образец учетной политики для производственной организации на общей системе налогообложения.

Учетная политика для целей налогообложения. Образец

Общество с ограниченной ответственностью «Альфа»

ПРИКАЗ № 58
об утверждении учетной политики для целей налогообложения

1. Утвердить учетную политику для целей налогообложения на 2016 год согласно приложению.

2. Контроль за исполнением настоящего приказа возложить на главного бухгалтера А.С. Глебову.

Приложение 1
к приказу № 58
от 30 декабря 2016 г.

Учетная политика для целей налогообложения

Налог на прибыль организаций

Порядок ведения налогового учета

1. Ведение налогового учета возлагается на бухгалтерию, возглавляемую главным бухгалтером.

2. Налоговый учет вести обособленно от бухгалтерского в самостоятельно разработанных регистрах налогового учета. Перечень регистров налогового учета приведен в приложении 1. Основание: статья 313 Налогового кодекса РФ.

3. Учет доходов и расходов вести методом начисления. Основание: статьи 271, 272 Налогового кодекса РФ.

Учет амортизируемого имущества

4. Срок полезного использования основных средств определяется по минимальному значению интервала сроков, установленных для амортизационной группы, в которую включено основное средство в соответствии с классификацией, утверждаемой Правительством РФ.
Основание: постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», пункт 1 статьи 258 Налогового кодекса РФ.

5. Срок полезного использования основных средств, бывших в употреблении, определяется равным сроку, установленному предыдущим собственником, уменьшенному на количество лет (месяцев) эксплуатации данных основных средств предыдущим собственником.
Основание: пункт 7 статьи 258 Налогового кодекса РФ.

6. Срок полезного использования объекта нематериальных активов определяется исходя из срока действия патента, свидетельства, а также исходя из срока полезного использования, обусловленного соответствующим договором. По нематериальным активам, по которым определить срок полезного использования невозможно, применяется срок, равный 10 годам.
Основание: пункт 2 статьи 258 Налогового кодекса РФ.

7. Амортизацию по всем объектам амортизируемого имущества (основным средствам и нематериальным активам) начислять линейным методом.
Основание: пункты 1 и 3 статьи 259 Налогового кодекса РФ.

8. Амортизационная премия не применяется. Амортизация начисляется в общем порядке.
Основание: пункт 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ.

9. К основной норме амортизации основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, может применяться специальный коэффициент в размере 2. К основной норме амортизации основных средств, являющихся предметом договора лизинга, может применяться специальный коэффициент в размере 3 (за исключением основных средств, относящихся к первой–третьей амортизационным группам). Конкретный перечень объектов основных средств, по которым применяется специальный коэффициент, определяется отдельным приказом.
Основание: подпункт 1 пункта 1 и подпункт 1 пункта 2 статьи 259.3, пункт 3 статьи 259.3 Налогового кодекса РФ.

10. Резерв на ремонт основных средств не создается. Расходы на ремонт основных средств признаются для целей налогообложения в составе прочих расходов в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в сумме фактических затрат.
Основание: статья 260 Налогового кодекса РФ.

Учет сырья и материалов

11. Оценку при списании сырья и материалов, используемых в производстве, производить по методу средней стоимости.
Основание: пункт 8 статьи 254 Налогового кодекса РФ.

12. Стоимость имущества, не являющегося амортизируемым имуществом, включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Основание: подпункт 3 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ.

Учет затрат

13. Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков не создается.
Основание: статья 324.1 Налогового кодекса РФ.

14. Резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год не создается.
Основание: статья 324.1 Налогового кодекса РФ.

15. Отчисления в резерв по сомнительным долгам производятся ежеквартально. Инвентаризация дебиторской задолженности в целях создания резерва проводится по состоянию на последний день отчетного квартала. Максимальный размер резерва по сомнительным долгам составляет 10% от выручки без учета НДС.
Основание: статья 266 Налогового кодекса РФ.

16. Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию создается в размере, определяемом как произведение выручки от реализации за отчетный период и доли фактических расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации товаров за предыдущие три года.

Основание: пункт 3 статьи 267 Налогового кодекса РФ.

17. Резерв предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки не создается. Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки учитываются для целей налогообложения в составе прочих расходов в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в сумме фактических затрат.
Основание: статья 267.2 Налогового кодекса РФ.

18. Все виды затрат на НИОКР включаются в состав прочих расходов без применения повышающего коэффициента.
Основание: статья 262 Налогового кодекса РФ.

19. К прямым расходам на производство продукции относятся:

  • все материальные расходы на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве продукции, кроме общехозяйственных и общепроизводственных материальных затрат;
  • расходы на оплату труда персонала цехов и подразделений основного производства;
  • суммы страховых взносов во внебюджетные фонды, начисленные на заработную плату персонала, участвующего в процессе производства продукции;
  • суммы начисленной амортизации по основным средствам, непосредственно используемым в производстве продукции.

Основание: пункт 1 статьи 318 Налогового кодекса РФ.

20. В случае, если прямые расходы, поименованные в пункте 20 настоящей Учетной политики, к изготовлению конкретного вида продукции отнести невозможно, то они подлежат распределению пропорционально прямым затратам, непосредственно относящимся к производству каждого вида продукции.
Основание: абзац 5 пункта 1 статьи 319 Налогового кодекса РФ.

21. Прямые расходы распределяются между незавершенным производством и готовой продукцией пропорционально доле основного сырья, приходящегося на незавершенное производство, в общем количестве сырья, отпущенного в производство в течение месяца с учетом остатков на начало месяца (в натуральном выражении).
Основание: пункт 1 статьи 319 Налогового кодекса РФ.

22. Доходы и расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, распределяются равномерно в течение срока действия договора, к которому они относятся. В случае если дату окончания работ (оказания услуг) по договору определить невозможно, период распределения доходов и расходов устанавливается приказом руководителя организации.
Основание: пункт 1 статьи 272, пункт 2 статьи 271, статья 316 Налогового кодекса РФ.

Порядок расчета авансовых платежей

23. Уплату ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль производить исходя из одной трети фактически уплаченного квартального авансового платежа за квартал, предшествующий кварталу, в котором производится уплата ежемесячных авансовых платежей.
Основание: пункт 2 статьи 286 Налогового кодекса РФ.

24. Для определения сумм авансовых платежей и налога, подлежащих уплате по местонахождению обособленных подразделений, использовать показатели удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества и среднесписочной численности работников.
Основание: пункт 2 статьи 288 Налогового кодекса РФ.

Налог на добавленную стоимость

25. Обособленные подразделения нумеруют счета-фактуры в пределах диапазона номеров, выделяемых головной организацией.
Основание: подпункт «а» пункта 1 приложения 1 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137.

26. Учет освобожденных от НДС операций ведется на субсчетах бухгалтерского учета обособленно. Прямые затраты на осуществление данного вида деятельности учитываются на субсчете «Затраты на реализацию освобожденных от обложения НДС операций» к счету 20 «Основное производство». Косвенные затраты учитываются на субсчете «Затраты к распределению» к счету 25 «Общепроизводственные расходы» и на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Совокупные расходы на реализацию освобожденных от обложения НДС операций в целях расчета 5-процентного барьера расходов на необлагаемую деятельность определяются как сумма прямых и соответствующей доли косвенных затрат.
Основание: подпункт 25 пункта 2 статьи 149, пункты 4, 4.1 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

27. Доля косвенных затрат, относящаяся к необлагаемым операциям, определяется пропорционально выручке от необлагаемой деятельности в общей сумме выручки от всех видов деятельности. Основание: пункты 4, 4.1 статьи 170 Налогового кодекса РФ, письмо ФНС России от 22.03.2011 № КЕ-4-3/4475.

28. В целях ведения раздельного учета операций, облагаемых НДС, и операций, освобожденных от налогообложения, к счету 19 открываются субсчета:

19-1 «Операции, облагаемые НДС», на котором учитываются суммы налога, предъявленные поставщиками по товарам (работам, услугам), используемым в деятельности, облагаемой НДС. Суммы налога, учтенные на субсчете 19-1, принимаются к вычету в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса РФ, без ограничений.

19-2 «Операции, освобожденные от налогообложения», на котором учитываются суммы налога, предъявленные поставщиками по товарам (работам, услугам), используемым в деятельности, не облагаемой НДС.

19-3 «Операции, облагаемые НДС и освобожденные от налогообложения», на котором учитываются суммы налога по товарам (работам, услугам), используемым в деятельности, облагаемой НДС и одновременно в освобожденной от налогообложения. Суммы налога, отраженные на субсчете 19-3, в течение квартала принимаются к вычету в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса РФ.

Основание: пункты 4, 4.1 статьи 170, пункт 4 статьи 149, статья 172 Налогового кодекса РФ.

29. Корректировка суммы вычетов, примененных с субсчета 19-3 «Операции, облагаемые НДС и освобожденные от налогообложения», осуществляется пропорционально выручке от необлагаемой деятельности в общей выручке организации за квартал. Указанная корректировка производится по каждому счету-фактуре по состоянию на последний день налогового периода (квартала). Суммы налога, подлежащие по итогам квартала восстановлению на субсчете 19-3, в стоимость товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, не включаются и учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 Налогового кодекса РФ.
Основание: подпункт 2 пункта 3, пункты 4, 4.1 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

30. Суммы налога по товарам (работам, услугам), частично используемым в осуществлении экспортных операций, облагаемых по ставке 0%, учитываются на субсчете 19-1 «Операции, облагаемые НДС» или 19-3 «Операции, облагаемые НДС и освобожденные от налогообложения» в зависимости от использования активов в освобожденной от НДС деятельности. Суммы НДС, отраженные на субсчетах 19-1 и 19-3 и относящиеся к экспортным операциям, списываются ежемесячно в разрезе счетов-фактур на субсчет 19-4 «НДС по затратам на экспорт» пропорционально доле экспортной выручки в общей выручке от реализации по всем облагаемым видам деятельности. Суммы, учтенные на субсчете 19-4 «НДС по затратам на экспорт», относящиеся к операциям, по которым подтверждено право на применение нулевой ставки, списываются по итогам квартала в дебет счета 68 и регистрируются в книге покупок.
Основание: пункт 1 статьи 153 и пункт 10 статьи 165 Налогового кодекса РФ.

Популярное:

  • Судебный участок no 100 волгоградской области Судебный участок № 100 Волгоградской области Адрес: Волгоград, проспект Ленина, дом № 67 А (посмотреть на карте Google) Электронная почта: [email protected] Время работы: понедельник, вторник, среда, четверг — 09.00-18.00, пятница — 09.00-16.45, перерыв — 13.00-13.45 Мировой судья: […]
  • Эльвира сафина адвокат йошкар-ола Адвокат Сафина Эльвира Ульфатовна Общие сведения Статус: Действующий; Реестровый номер: 12/165; Номер удостоверения: 237; Государство: Российская Федерация; Федеральный округ: Приволжский федеральный округ; Субъект Российской Федерации: Республика Марий Эл; Адвокатская палата: […]
  • Как поставить машину на учет в барнауле Где в Барнауле поставить машину на учет в ГИБДД Постановка автомобиля на учет в ГИБДД – обязательная процедура для всех владельцев автотранспорта. Для этого требуются следующие документы: 1. Заявление о регистрации нового или бывшего в употреблении автотранспортного средства. 2. […]
  • Мировой суд советского района г казани участки Мировой суд советского района г казани участки Мировые судьи Советского района Взыскание БАНКОВСКИХ КОМИССИЙ , штрафов и иных платежей с БАНКОВ тел. 253-20-61 , 277-22-33 , адрес: РТ, г.Казань, ул.Эсперанто, д. 21/64 «ЮРИСТ» Любые АНТИКОЛЛЕКТОРСКИЕ УСЛУГИ, в том числе судебная защита […]
  • Права собственности граждан презентация Право собственности - презентация Презентация была опубликована год назад пользователемКристина Короткова Похожие презентации Презентация на тему: " Право собственности " — Транскрипт: 1 Право собственности Выполнили студентки гр.39 фм 4 Ивкина Анна Короткова Кристина Гулая Анастасия […]
  • Конституции рф статья 65 часть 2 Статья 65 Конституции России Текст Ст. 65 Конституции РФ в действующей редакции на 2018 год: 1. В составе Российской Федерации находятся субъекты Российской Федерации: Республика Адыгея (Адыгея), Республика Алтай, Республика Башкортостан, Республика Бурятия, Республика Дагестан, […]